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Für den Nachweis bestimmter Aufwendungen als Werbungskosten reicht es nicht, wenn der Steuerpflichtige im finanzgerichtlichen Verfahren kommentarlos Belege einreicht. Erforderlich ist zusätzlich, dass eine substantiierte Darlegung dahingehend erfolgt, warum die durch die Unterlagen belegten Beträge aufgewandt wurden und ob eine Erstattung insbesondere durch den Arbeitgeber erfolgt ist.

Gezahlte Rentenversicherungsbeiträge stellen keine vorweggenommenen Werbungskosten bei den sonstigen Einkünften dar.

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Finanzgericht Hamburg

1 K 45/06

Tatbestand:

Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob in den Streitjahren zusätzliche Werbungskosten bei den Einkünften des Ehemannes aus nichtselbständiger Tätigkeit zu berücksichtigen sind. Bei den streitigen Aufwendungen handelt es sich für das Jahr 2002 um Kosten für eine Fahrt nach Kroatien und zusätzliche Arbeitsmittel in Höhe von 228 Euro und im Jahr 2003 in Höhe von 348 Euro für Arbeitsmittel und Versicherungen in Höhe von 115 Euro und 78 Euro. Außerdem vertreten die Kläger die Ansicht, dass die Beiträge für die Rentenversicherung als vorweggenommene Werbungskosten bei den sonstigen Einkünften zu berücksichtigen seien.

Die Kläger sind seit 2002 verheiratet und wurden für die Einkommenssteuer 2002 und 2003 gemeinsam veranlagt. Der Kläger ist als Eisenflechter tätig.

In der am 07.03.2003 eingereichten Einkommensteuer-Erklärung 2002 erklärten die Kläger u.a. bei den Einkünften des Ehemannes aus nichtselbständiger Tätigkeit Werbungskosten in Höhe von 328 Euro für den Kauf von Arbeitskleidung in Höhe von 175 Euro und Reinigung der Arbeitskleidung und erklärten eine Fahrt zur Arbeitsstätte mit einer einfachen Entfernung von 1600 km. Der Arbeitnehmeranteil am Gesamtsozialversicherungsbeitrag betrug 8.119 Euro. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Einkommensteuererklärung verwiesen.

Der Beklagte berücksichtigte im Rahmen des Einkommensteuerbescheides vom 15.05.2003 statt des geltend gemachten Betrages von 328 Euro lediglich 100 Euro und teilte in den Erläuterungen mit, dass Fahrtkosten für Urlaubsfahrten nicht als Werbungskosten anerkannt werden könnten.

U.a. hiergegen richtet sich der am 19.05.2003 eingegangene Einspruch. Zur Begründung führten die Kläger an, dass die Fahrt nach Kroatien keine Urlaubsfahrt gewesen sei, sondern eine Fahrt vom tatsächlichen Wohnort der Familie zur Arbeit.

Durch Bescheid vom 12.11.2003 wurde der Einkommensteuerbescheid 2002 vom 15.05.2002 wegen hier nicht streitiger Punkte gem. § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO geändert.

In der am 13.02.2004 eingegangenen Einkommensteuererklärung 2003 erklärten die Kläger u.a. bei den Werbungskosten des Ehemannes aus nichtselbständiger Tätigkeiten Bewerbungskosten in Höhe von 159 Euro, den Kauf von Arbeitskleidung in Höhe von 77 Euro und 61 Euro und Reinigung insgesamt in Höhe von 291 Euro. Außerdem erklärten sie in diesem Zusammenhang Kosten für 50 % einer Unfallversicherung in Höhe von 115 Euro und 78 Euro für eine Arbeitsrechtsschutzversicherung. Der Arbeitnehmeranteil am Gesamtsozialversicherungsbeitrag betrug 7.886 Euro.

Durch Schreiben vom 18.02.2004 bat der Beklagte u.a. um den Nachweis der geltend gemachten Aufwendungen für Arbeitsmittel.

Durch Einkommensteuerbescheid 2003 vom 27.04.2004 wurden als Aufwendungen für die Arbeitsmittel 102 Euro (pauschal) berücksichtigt. Die geltend gemachten Versicherungskosten wurden nicht anerkannt.

Hiergegen richtet sich der Einspruch vom 28.04.2003.

Durch Bescheide vom 04.05.2004 und 15.06.2003 wurde der Einkommensteuerbescheid 2003 wegen hier nicht streitiger Punkte gem. § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO geändert.

Durch Einspruchsentscheidung vom 14.12.2005 wurden die Einsprüche bezüglich Einkommensteuer 2002 und 2003 als unbegründet zurückgewiesen.

Hiergegen richtet sich die am 19.01.2006 eingegangene Klage. Zur Begründung tragen die Kläger vor, ihnen seien höhere Werbungskosten entstanden. Die Fahrt nach Kroatien stelle eine Fahrt zwischen Wohnort und Betrieb dar, denn diese Fahrten erfolgen regelmäßig. Die Aussage des Klägers sei erforderlich, weil nur dieser Angaben hinsichtlich der Anzahl der Fahrten im Rahmen der Fahrten zwischen Wohnort und Betrieb von Kroatien aus abgeben könne. Weitere Beweisurkunden seien umzugsbedingt nicht auffindbar, so dass ggf. andere Beweismittel in Anspruch zu nehmen seien. Wegen weiterer Einzelheiten wird auf die Schriftsätze der Kläger, insbesondere die vom 15.08.2006, verwiesen.

Die Kläger beantragen,

den Einkommensteuerbescheid 2002 vom 15.05.2003, geändert durch den Bescheid vom 12.11.2003 und den Einkommensteuerbescheid 2003 vom 27.04.2004, geändert durch die Bescheide vom 04.05.2004 und 15.06.2004, jeweils in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 14.12.2005, dahingehend zu ändern, dass in 2002 zusätzliche Werbungskosten bei der nichtselbstständigen Tätigkeit des Klägers in Höhe von 228 Euro zuzüglich 639,60 Euro für die Familienheimfahrt und 4.000 Euro als vorweggenommene Werbungskosten bei den sonstigen Einkünften und im Jahre 2003 in Höhe von 541 Euro zusätzliche Werbungskosten bei der nichtselbstständigen Tätigkeit des Klägers und 3.900 Euro vorweggenommene Werbungskosten bei den sonstigen Einkünften in 2003 berücksichtigt und die Einkommensteuern entsprechend niedriger festgesetzt werden.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Er verweist auf die Einspruchsentscheidung vom 14.12.2005 und ist der Ansicht, dass sich aus den eingereichten Belegen ohne weitere Darlegungen nichts für das Klagevorbringen der Kläger ergebe.

Im Erörterungstermin vom 29.03.2006 wurde den Klägern eine Ausschlussfrist gesetzt bis zum 15.05.2006, die Beweismittel zu der Behauptung vorzulegen,

1. Im Jahre 2002 seien 328 Euro für Arbeitsmittel aufgewandt worden.

2. Im Jahre 2003 seien 450 Euro für Arbeitsmittel und für beruflich veranlasste Versicherungen 115 Euro und 78 Euro aufgewandt worden.

Es wurde darauf hingewiesen, dass das Gericht Erklärungen und Beweismittel, die erst nach Ablauf dieser Frist vorgebracht werden, zurückweisen und ohne weitere Ermittlungen entscheiden kann (§ 79 b Abs. 3, 121 Satz 3 FGO).

Durch am 12.05.2006 eingegangenen Brief reichten die Kläger Kopien von Kontoauszügen und Quittungen ein. Wegen weiterer Einzelheiten wird auf Bl. 36ff der FGA verwiesen.

Durch Beschluss vom 21.06.2006 wurde der Rechtsstreit gem. § 6 FGO dem Einzelrichter übertragen.

Durch Schreiben vom 05.08.2006 teilte der Prozessbevollmächtigte Folgendes mit:

Wegen Einkommensteuer 2002 und 2003 beantragen wir hiermit eine Terminsverlegung.

Begründung: Wie uns auch erst seit heute bekannt ist, sind die Eheleute A von heute bis zum 18.08.2006 im Urlaub und während dieser Zeit verreist. Da wir die Anwesenheit des Klägers für unabdingbar halten, ist eine Verlegung unabänderlich.

Durch Verfügung vom 08.08.2006 teilte die Einzelrichterin mit, dass der Termin nicht verlegt wird, weil das persönliche Erscheinen des vertretenen Klägers nicht notwendig erscheint.

Der Beklagtenvertreter erklärte in der mündlichen Verhandlung, dass die angefochtenen Einkommensteuerbescheide 2002 und 2003 hinsichtlich der vom BMF durch das BMF-Schreiben vom 16.02.2006, Az. IV A 7-S0338-14/06, festgelegten Vorläufigkeiten Nr. 1a, 2 und 10 für vorläufig gestellt werden.

Dem Senat haben die Rechtsbehelfsakten zu der Steuernummer ... Rb 1a vorgelegen. Auf das Protokoll des Erörterungstermins vom 29.03.2006 und der mündlichen Verhandlung vom 16.08.2006 wird Bezug genommen.

Gründe:

Die Berichterstatterin entscheidet gem. § 6 Abs. 1 FGO als Einzelrichterin.

I.

Die zulässige Klage ist unbegründet.

Die Klage ist zulässig. Insbesondere ist die Klagefrist eingehalten worden. Gem. § 122 Abs. 1 Nr. 1 AO gilt der Bescheid am 3. Tag nach der Aufgabe zur Post als bekannt gegeben. Die Einspruchsentscheidung wurde am 14.12.2005 zur Post aufgegeben. Da der 17.12.2005 ein Sonnabend war, erfolgte die Bekanntgabe am Montag den 19.12.2005 (siehe z.B. BFH vom 14.10.2003, IX R 68/98, BStBl II 2003, 898; BFH vom 06.10.2004, IX R 60/03, BFH/NV 2005, 327), so dass die Klage am 19.01.2006 rechtzeitig eingereicht wurde.

Die Klage ist unbegründet. Die angefochtenen Einkommensteuerbescheide 2002 und 2003 und die Einspruchsentscheidung vom 14.12.2005 sind rechtmäßig und verletzen die Kläger nicht in ihren Rechten. Den Klägern stehen keine zusätzlichen Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Tätigkeit oder vorweggenommene Werbungskosten bei den sonstigen Einkünften zu.

Die Voraussetzungen zur Berücksichtigung zusätzlicher Werbungskosten bei den Einkünften des Ehemannes aus nichtselbständiger Arbeit für 2002 für Aufwendungen für Arbeitsmittel in Höhe von 328,00 EURO sowie einer Familienheimfahrt (639,60 EURO) und für 2003 für Aufwendungen für Arbeitsmittel in Höhe von 450,00 EURO und für beruflich veranlasste Versicherungen in Höhe von 193,00 EURO (1.) und die Berücksichtigung der gezahlten Rentenversicherungsbeiträge als vorweggenommene Werbungskosten bei den sonstigen Einkünften (2.) liegen nicht vor.

1. Die geltend gemachten Aufwendungen können nicht als zusätzliche Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Tätigkeit berücksichtigt werden.

Gem. § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG sind Werbungskosten Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen. Den Klägern obliegt die Darlegungs- und Beweislast für die geltend gemachten Werbungskosten. Die Kläger haben nicht überzeugend dargelegt, dass in den Streitjahren beruflich bedingte Aufwendungen angefallen sind. Insbesondere haben sie weder eine berufliche Veranlassung für die behaupteten Aufwendungen dargelegt, noch entstandene Kosten nachgewiesen. Für das Jahr 2003 haben die Kläger die geltend gemachten Aufwendungen für die Versicherungen weder ausreichend belegt, noch haben sie dargelegt, dass diese Aufwendungen beruflich veranlasst gewesen sind. Es wurde weder für 2002 noch für 2003 ausreichend dargelegt, ob überhaupt Berufskleidung erforderlich gewesen ist, so dass diesbezüglich Reinigungskosten angefallen sein könnten. Auch haben die Kläger nicht beantwortet, ob Kosten diesbezüglich vom Arbeitgeber ersetzt worden sind.

Für Werbungskosten gilt nach § 9a Satz 1 EStG, dass bei Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit nach Nr. 1 lit. a ein Arbeitnehmer-Pauschbetrag von 920 EURO abzuziehen ist, wenn nicht höhere Werbungskosten nachgewiesen werden. Im vorliegenden Fall hatte das Finanzamt bereits Werbungskosten berücksichtigt, die über den Pauschbetrag von 920 EURO hinausgingen, jedoch weniger als in den Einkommensteuererklärungen 2002 und 2003 der Kläger geltend gemacht wurden. Unter Hinweis auf fehlende Nachweise lehnte das Finanzamt eine vollständige Berücksichtigung der erklärten zusätzlichen Werbungskosten ab.

Der Nachweis ist geführt, wenn das veranlagende Finanzamt von der Wahrheit der Angaben des Steuerpflichtigen überzeugt ist (vgl. BFH v. 31.07.1984, Az. VIII R 108/81, HFR 1985, 83). Als Nachweis kann dabei nicht die schlichte unbelegte Angabe gelten. Ein Nachweis ist erst dann geführt, wenn die zur Entscheidung berufenen Stelle überzeugt ist, und zwar nicht nur von der Wahrscheinlichkeit, sondern von der Wahrheit der behaupteten, tatsächlich entstandenen Werbungskosten. Es müssen belegte oder zumindest nach Art des Vortrags plausible Angaben über die tatsächlich entstandenen Werbungskosten gemacht werden. Diese könnten im vorliegenden Fall z.B. darin bestehen, dass die Kläger Belege über Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen im Sinne von § 9 EStG vorlegen, aus denen sich zur Überzeugung des Gerichts ergibt, welche Kosten dem Grunde und der Höhe nach den Klägern als Werbungskosten entstanden sind. Zu Gunsten des Steuerpflichtigen genügt in diesem Zusammenhang die Glaubhaftmachung der Entstehung der Werbungskosten. Es muss aufgrund eines bezeichneten Beweismittels ein nicht nur geringes Maß an Wahrscheinlichkeit für die Richtigkeit der Tatsachenbehauptung bestehen (vgl. BFH v. 08.11.1979, Az. IV R 42/78, BStBl II 1980, 147). Der Steuerpflichtige trägt hierfür zwar nicht die subjektive Beweislast, die es im Steuerrecht wegen des Untersuchungsgrundsatzes nach § 88 AO nicht gibt, wohl aber die Darlegungslast und objektive Beweislast. Diese beruht auf §§ 90, 93 AO (vgl. BFH v. 18.11.1980, Az. VIII R 194/78, BStBl II 1981, 511). Der Steuerpflichtige muss die tatsächlichen Umstände darlegen, aus denen sich die Werbungskosten ergeben. Da es sich um Aufwendungen handelt, die er gemacht hat, muss er die entsprechenden tatsächlichen Angaben liefern. Er muss aber auch den Nachteil tragen, wenn sich der Sachverhalt, trotz Anwendung des Untersuchungsgrundsatzes, nicht ermitteln lässt. Bei Nichtbeweisbarkeit entfällt somit der Ansatz von Werbungskosten. Mit nicht überprüfbaren bzw. nicht nachvollziehbaren bloßen Behauptungen des Steuerpflichtigen zur Veranlassung von Aufwendungen kann sich die Finanzverwaltung auch im Interesse der Besteuerungsgerechtigkeit, die Art. 3 Abs. 1 GG einfordert, nicht zufrieden geben. Gelingt dem Steuerpflichtigen der im Einzelfall gebotene Nachweis nicht und verbleiben Zweifel an der Richtigkeit des Tatsachenvortrags, so kann der von ihm erwünschte Werbungskostenabzug nicht erfolgen. Zeitlich gesehen kann der Steuerpflichtige seiner Nachweisverpflichtung bei Anfechtung des Steuerbescheides als Ergänzung des Tatsachenvortrages spätestens bis zur letzten mündlichen Verhandlung vor dem Finanzgericht nachkommen (vgl. BFH v. 28.08.1980, Az. V R 118/76, BStBl II 1980, 415).

Erstmals am 12. Mai 2006 hatten die Kläger Unterlagen bei Gericht eingereicht, die die Angaben glaubhaft machen sollten. Die vorgelegten Beweismittel genügen jedoch nicht, um den Anforderungen, die an die Darlegungs- und Beweispflicht gestellt werden, gerecht zu werden. Es lässt sich daraus nicht ermitteln, in welcher Höhe den Klägern tatsächlich Werbungskosten entstanden sind: Für 2002 und 2003 wurden aufgrund einer standardisierten Tabelle Aufwendungen von Reinigung der Berufskleidung in der eigenen Waschmaschine in Höhe von jeweils 153,00 EURO angesetzt. Die Kläger haben keine Erläuterungen dergestalt gemacht, welche Art von Kleidung gewaschen wird. Es war dem Gericht nicht möglich zu überprüfen, ob die gewaschen Kleidung überhaupt als Berufskleidung anerkannt wird im Sinne von § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 6 EStG. Angaben, wie oft gewaschen wurde, fehlten völlig. Es konnte somit nicht überprüft werden, ob die Werte für Reinigung von Berufskleidung der standardisierten Tabelle hier überhaupt Anwendung finden können, um als Folgekosten für Berufskleidung nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 6 EStG abgezogen werden zu können. Auch ist es nicht ausgeschlossen, dass die Reinigung von erforderlicher Berufskleidung durch den Arbeitgeber erfolgt. Für den Nachweis bestimmter Aufwendungen reicht es nicht, wenn der Steuerpflichtige kommentarlos Belege einreicht (siehe z.B. auch FG Hamburg vom 03.02.2006, II 520/03, EFG 2006, 1187). Erforderlich ist zusätzlich, dass eine substantiierte Darlegung dahingehend erfolgt, warum welche Beträge wofür aufgewandt wurden und dass ggf. keine Erstattung stattgefunden hat.

Für 2003 wurden zwei Kontoauszüge eingereicht. Es war nicht möglich festzustellen, ob die Abbuchungen privat oder beruflich veranlasst waren, da es keine Erläuterungen diesbezüglich gab. Insbesondere fehlen substantiierte Darlegungen zu der Art der Versicherungen.

Eingereicht wurden weiter für 2003 eine Quittung von einem Copy-Shop über 3,48 Euro, von einen Fotostudio über Bewerbungs- und Passbilder über 19,90 Euro, ein Beleg von einem Übersetzungsbüro in Höhe von 130,00 Euro, wobei als Empfänger ein anderer bezeichnet ist als der Kläger. Das lässt darauf schließen, dass die Kläger die Kosten für das Übersetzungsbüro gar nicht getragen haben.

Schließlich befanden sich in dem Konvolut zwei Quittungen von einem Geschäft über Berufsbekleidung. Ein Abzug als Werbungskosten in voller Höhe kommt aber nach § 9 Abs. 1 Nr. 6 EStG nicht in Betracht. Aus den Quittungen geht nicht hervor, dass es sich um Berufskleidung handelt, die nicht unter das Aufteilungs- und Abzugsverbot fällt. Auch haben die Kläger trotz Nachfrage nicht erklärt, ob eine Erstattung der Kosten stattgefunden hat.

Grundsätzlich kann dem Steuerpflichtigen zugemutet werden, seine Werbungskosten zum Zweck der Glaubhaftmachung sauber aufzuzeichnen, Belege zu sammeln und diese zu erläutern. Dieser Obliegenheit sind die Kläger nicht nachgekommen. Der erstmalig im Schriftsatz vom 15.08.2006 geltend gemachte Einwand, dass Beweisurkunden umzugsbedingt abhanden gekommen seien, ist zu unsubstantiiert, als dass hiermit eine Auseinandersetzung erfolgen könnte. Überzogene Anforderungen an die verlangten Nachweise wurden nicht gestellt. So können kleinere Aufwendungen geschätzt werden, wenn deren Entstehung und deren Höhe nach der allgemeinen Lebenserfahrung im hohen Maße glaubhaft sind und die Aufwendungen im einzelnen aber nicht oder nur sehr schwer nachweisbar sind. Der Werbungskostenabzug von geschätzten, insbesondere kleineren Aufwendungen setzt aber voraus, dass der Steuerpflichtige den Anlass der Aufwendungen plausibel erläutert, das Ausstellen oder Sammeln von Belegen aber nicht möglich oder unüblich ist, weil dies in keinem Verhältnis zur Geringfügigkeit des Betrags stehen würde. So liegt dieser Fall aber gerade nicht. Es geht hier um größere Beträge, die geltend gemacht werden und für die in der Regel Belege ausgestellt werden müssten.

Die geltend gemachte Fahrt nach Kroatien konnte nicht gem. § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG berücksichtigt werden, da die Kläger nicht zur Überzeugung des Gerichts dargelegt haben, dass die Voraussetzungen für eine doppelte Haushaltsführung vorliegen.

Eine doppelte Haushaltsführung liegt vor, wenn der Steuerpflichtige seine regelmäßige Arbeitsstätte außerhalb des Orts hat, wo er einen eigenen Hausstand unterhält, und er nicht täglich von der Arbeitsstätte zu seinem eigenen Hausstand zurückkehrt, sondern am Beschäftigungsort eine weitere Wohnung unterhält. Aufwendungen für eine doppelte Haushaltsführung können nur dann als Werbungskosten anerkannt werden, wenn die außerhalb des Tätigkeitsorts belegene Wohnung den Mittelpunkt der Lebensverhältnisse des Steuerpflichtigen darstellt.

Es kann vom Gericht nicht abschließend geprüft werden, ob im Streitjahr die Voraussetzungen für eine beruflich begründete doppelte Haushaltsführung vorgelegen haben, da diesbezüglich nicht substantiiert von den Klägern vorgetragen worden ist. Eine Aufklärung von Amts wegen war dem Gericht nicht möglich, da es sich bei hierbei ausschließlich um solche Umstände handelt, die in der Sphäre der Kläger liegen.

Die Kläger haben auch nicht substantiiert dargelegt, dass die Voraussetzungen des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG vorliegen, so dass auch eine Berücksichtigung gem. § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG ausscheidet. Insbesondere haben die Kläger nicht substantiiert dargelegt, dass zum Zeitpunkt der Fahrt, der Mittelpunkt der Lebensinteressen des Klägers in Kroatien gewesen ist. Konkrete Darlegungen bezüglich der persönlichen Lebensverhältnisse der Kläger fehlen gänzlich.

Nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 Satz 7 EStG muss die Wohnung in Kroatien den Mittelpunkt der Lebensinteressen des Steuerpflichtigen bilden und darf von diesem nicht nur gelegentlich aufgesucht werden, damit die Fahrten zwischen der Arbeitsstätte und der weiter entfernt liegenden Wohnung berücksichtigt werden können. Dabei bedeutet "nicht nur gelegentlich" im Sinne der Norm, dass der Steuerpflichtige die Wohnung häufiger und in nicht zu großen Abständen aufgesucht haben muss (vgl. BFH vom 08. 11. 1996, VI R 43/94, BFH/NV 1997, 341). Dies bedeutet, dass eine einmalige Fahrt im vorliegenden Fall nach Kroatien diese Voraussetzungen nicht erfüllt. Zwar ist es nicht undenkbar, dass auch bei nur einer Heimfahrt im Jahr der Mittelpunkt der Lebensinteressen auch am weiter entfernt liegenden Ort sein könnte. Aber dann müssten besondere Umstände vorliegen, die bei einer umfangreichen Berücksichtigung einen solchen Schluss zulassen (siehe z.B. BFH vom 26.11.2003, VI R 152/99, BFHE 204, 189, BStBl II 2004, 233). Daran fehlt es jedoch, wie oben ausgeführt.

Dem Gericht war es nicht möglich, zu überprüfen, ob die Kläger tatsächlich Aufwendungen getätigt haben, die als Werbungskosten berücksichtigt werden können. Eine Aufklärung dieses offenen Punktes war dem Gericht nicht möglich. § 79b FGO lässt es zu, einem Beteiligten unter Fristsetzung aufzugeben, zu bestimmten Vorgängen Tatsachen anzugeben oder Beweismittel zu bezeichnen oder Urkunden oder andere bewegliche Sachen vorzulegen, soweit der Beteiligte dazu verpflichtet ist (Abs. 2). Während § 79b Abs. 1 Satz 1 FGO die Möglichkeit der Fristsetzung nach § 65 Abs. 2 FGO ergänzt und die Angabe der den Kläger beschwerenden Tatsachen betrifft, konkretisiert die Fristsetzung nach § 79b Abs. 2 FGO den Untersuchungsgrundsatz (§ 76 Abs. 1 Satz 1 FGO) und ist Ausdruck der Mitverantwortung der Beteiligten für die Aufklärung des Sachverhalts. Kommen die Kläger einer solchen Aufforderung nicht nach, wird insoweit die Verpflichtung des Gerichts, den Sachverhalt von Amts wegen zu erforschen, eingeschränkt. Den Klägern war insbesondere im Erörterungstermin vom 29.03.2006 durch die Berichterstatterin eine Ausschlussfrist gesetzt worden, wonach sie Beweismittel für die Behauptung vorzulegen hatten, welche Aufwendungen sie für Arbeitsmittel und beruflich veranlasste Versicherungen gehabt haben. Die Kläger haben hieraufhin lediglich die, wie oben bereits dargelegt, nicht ausreichenden Unterlagen eingereicht. Eine Verlegung des Termins der mündlichen Verhandlung war nicht erforderlich, weil die Kläger in ihrem Schreiben vom 05.08.2006 nicht substantiiert mitgeteilt haben, was in der mündlichen Verhandlung noch hätte vorgetragen werden sollen und warum sie dies nicht bereits getan haben bzw. warum sie diese Informationen nicht ihrem Prozessbevollmächtigten mitgeteilt haben. Das wurde den Klägern auch durch Schreiben der Berichterstatterin vom 08.08.2006 vor der mündlichen Verhandlung mitgeteilt. Es wurde kein überzeugender Grund vorgetragen, warum die Klage nicht bereits vor Durchführung der mündlichen Verhandlung ausreichend begründet worden ist.

Das Gericht ist wie das Finanzamt davon überzeugt, dass dem Grunde nach Werbungskosten angefallen sind, aber nicht der Höhe nach, wie die Kläger es angaben. Wenn feststeht, dass Werbungskosten dem Grunde nach entstanden sind, kann die Höhe der Werbungskosten grundsätzlich gem. § 162 AO geschätzt werden. Das Finanzamt durfte die Höhe der Werbungskosten schätzen. Für 2002 hat es 100,00 Euro geschätzt und für 2003 102,00 Euro. Schätzen ist eine besondere Art der Sachverhaltsaufklärung (vgl. BFHE 172, 190, 193). Dabei soll unter Berücksichtigung aller Umstände der Betrag ermittelt werden, der sich dann ergeben würde, wenn Tatsachen oder Beweismittel vorlägen, die diesen Wert bestätigen könnten. Auf diese Weise soll durch Wahrscheinlichkeitsüberlegungen für den Besteuerungsfall die betragsmäßige Auswirkung so bestimmt werde, dass sie der Realität nahezu entspricht (Vgl. Trzaskalik, in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO, § 162 Rn. 38). Hierbei steht dem Finanzamt ein gewisser Schätzungsrahmen zur Verfügung. Anzeichen, dass das Finanzamt den Schätzungsrahmen erkennbar rechtswidrig angesetzt hätte, sind nicht ersichtlich. Im Vergleich dessen, was das Finanzamt an Werbungskosten der Höhe nach schätzte und was die Kläger an Belegen beibrachten, liegen 100,00 Euro für 2002 und 102,00 Euro für 2003 im Schätzungsspielraum und sind nicht zu beanstanden.

2. Die Beitragszahlungen an die Rentenversicherung sind auch nicht als Werbungskosten im Hinblick auf die späteren Versorgungszahlungen abziehbar.

a. Nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG in der in den Streitjahren geltenden Fassung unterliegt die jeweilige Rentenzahlung nur mit ihrem Ertragsanteil der Besteuerung. Bei dem Ertragsanteil handelt es sich um einen gesetzlich fingierten, pauschalierten Zinsanteil (BFH-Urteil vom 5. Juni 2002, X R 1/00, BFH/NV 2002, 1438). Nicht besteuert werden die Zahlungen, soweit sie nach der gesetzlichen Fiktion eine Rückzahlung des eingezahlten Kapitals darstellten. Die Beitragszahlungen zum Erwerb einer Rentenanwartschaft betreffen die Vermögensebene, denn sie sind eine besonders geartete Sparleistung und dienen dazu, die Rentenanwartschaft und damit einen Vermögensgegenstand zu erwerben bzw. zu erhalten; im Ergebnis bewirken sie lediglich eine - nicht steuerbare - Vermögensumschichtung und dienen nicht der Begründung oder Erhaltung steuerpflichtiger Einnahmen. Nach den in den Streitjahren geltenden Vorschriften für sich genommen kommt eine Berücksichtigung als Werbungskosten mithin nicht in Betracht (BFH-Urteil vom 30. Oktober 2001, VIII R 29/00, BFHE 197, 114; BFH/NV 2002, 268; BFH-Beschluss vom 6. März 2006, X B 5/05, BFH/NV 2006, 1091).

b. Eine andere rechtliche Bewertung ergibt sich nicht daraus, dass der Gesetzgeber mit Wirkung ab dem Veranlagungszeitraum 2005 hinsichtlich der Besteuerung von Alterseinkünften, zu denen gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG i.d.F. des Alterseinkünftegesetzes (AltEinkG) auch Leibrentenzahlungen aus berufsständischen Versorgungseinrichtungen gehören, zur nachgelagerten Besteuerung übergegangen ist. Durch dieses Gesetz hat der Gesetzgeber der Entscheidung des Bundesverfassungsgerichtes (Urteil vom 6. März 2002, 2 BvL 17/99, BVerfGE 105, 73, BStBl II 2002, 618) Rechnung getragen, dass die unterschiedliche Besteuerung der Beamtenpensionen nach § 19 EStG und der Renten aus der gesetzlichen Rentenversicherung nach § 22 EStG gleichheitswidrig und der Gesetzgeber zu einer Neuregelung für die Zukunft unter Vermeidung einer Doppelbesteuerung von Einkünften verpflichtet sei. Der Gesetzgeber hat sich bei dieser Neuregelung durch das AltEinkG für einen schrittweisen Übergang zur nachgelagerten Besteuerung entschieden, bei dem sowohl der abziehbare Teil der Altersvorsorgeaufwendungen (bis zur vollständigen Berücksichtigung des Arbeitnehmerbeitrags zur Rentenversicherung in 2025), als auch der steuerpflichtige Teil der Leistungen (die volle Steuerpflicht tritt danach im Jahr 2040 ein) stufenweise angehoben werden (§ 10 Abs. 3 Sätze 5 und 6 und § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a, aa EStG i.d.F.d. AltEinkG).

Für die ab 2005 geleisteten Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung hat der Gesetzgeber in § 10 Abs. 3 Satz 5 EStG eine konstitutive Zuweisung zu den Sonderausgaben geregelt, die einen Rückgriff auf den in § 10 Abs. 1 Satz 1 EStG geregelten Vorrang der Betriebsausgaben und Werbungskosten vor den Sonderausgaben, ungeachtet der eigentlichen Rechtsnatur der Beiträge verbietet (BFH-Beschluss vom 1. Februar 2006, X B 166/05, BStBl II 2006, 420).

Zwar fehlt eine dem § 10 Abs. 3 Satz 5 EStG i.d.F. des AltEinkG entsprechende Regelung in den Vorjahren. Dennoch rechtfertigt dies nicht die Einstufung der Vorsorgebeiträge in den Streitjahren als Werbungskosten. Die in den Vorjahren geleisteten Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung sind nicht deshalb zumindest anteilig als Werbungskosten anzusehen, weil sie zur Erzielung der nach § 22 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG i.d.F. des AltEinkG schrittweise steigenden steuerpflichtigen Anteile der Renten-Zahlungen geleistet werden (so FG Niedersachsen, Beschluss vom 23. Mai 2005, 7 S 4/03, EFG 2005, 1184; Backe, FR 2005, 1143). Dagegen spricht nicht schon allein, dass der Gesetzgeber nach dem Urteil des BVerfG nicht zu einer Nachbesserung der Regelungen für die Veranlagungszeiträume verpflichtet gewesen sei und die damalige Rechtslage somit fortgelte (BFH-Urteil vom 21. Juli 2004, X R 72/01, BFH/NV 2005, 513; BFH-Beschluss vom 6. März 2006, X B 5/05, BFH/NV 2006, 1091; FG Düsseldorf, Urteil vom 17. März 2005, 11 K 6920/02 E, EFG 2005, 943; FG Hamburg, Urteil vom 28. November 2005, VII 126/02, EFG 2006, 786). Das BVerfG trifft nur eine Aussage zur verfassungsrechtlichen Zulässigkeit der Fortgeltung der alten gesetzlichen Regelungen und nicht darüber, welche Auswirkung sich aus einer geänderten Regelung für die Auslegung der bisherigen Vorschriften, hier des § 9 EStG, ergeben könnte.

Werbungskosten sind über den Wortlaut des § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG hinaus nicht nur Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung von Einnahmen, sondern alle Aufwendungen, die objektiv durch die Erzielung steuerpflichtiger Einnahmen veranlasst sind. Dass die Aufwendungen auch subjektiv zur Erzielung dieser Einnahmen getätigt werden, ist bei Zwangsaufwendungen nicht erforderlich (Intemann/Cöster, DStR 2005, 1921 m.w.N.). Der Qualifikation der Zahlungen als Werbungskosten muss nicht notwendigerweise entgegenstehen, dass in den Streitjahren noch kein Zusammenhang der Beitragszahlungen mit steuerpflichtigen Einkünften bestand, weil die entsprechende gesetzliche Regelung erst später in Kraft trat (so aber FG Niedersachsen, Urteil vom 16. November 2005, 9 K 120/97, EFG 2006, 729; Intemann/Cöster a.a.O.). Für die in einem Anfechtungsverfahren entscheidende Frage, ob Werbungskosten vorliegen, kommt es zwar auf die Sach- und Rechtslage im betreffenden Veranlagungszeitraum an, doch sind während des finanzgerichtlichen Verfahrens eingetretene rückwirkende Gesetzesänderungen, soweit sie verfassungsrechtlich zulässig sind, durch das Gericht zu beachten (BFH-Urteil vom 28. Juli 2005, III R 68/04, BFHE 211, 107, BFH/NV 2006, 202; von Groll in Gräber, FGO, 5. Aufl., § 100 Rz. 12). In der nachträglichen Einführung der nachgelagerten Besteuerung durch das AltEinkG könnte eine (unechte) Rückwirkung in diesem Sinne zu sehen sein, weil die Versorgungsbeiträge aufgrund der späteren Gesetzeslage objektiv zur Erzielung steuerpflichtiger Einkünfte aufgewandt werden.

Der durch den Gesetzgeber des AltEinkG getroffenen Übergangsregelung widerspräche es jedoch, wenn man aufgrund der späteren Steuerpflicht eine Rückwirkung auf die Abzugsfähigkeit von Vorsorgeaufwendungen im Sinne eines Werbungskostenabzugs für die Zeit vor Inkrafttreten des AltEinkG annähme. Nach dem Willen des Gesetzgebers des AltEinkG sollte durch die stufenweise Anhebung der abziehbaren Vorsorgeaufwendungen und der Vorsorgeleistungen ein generationenadäquater und verfassungskonformer Übergang zur nachgelagerten Besteuerung erreicht werden (BT-Drucksache 15/2150 S. 34, 39). Der Gesetz-gelber des AltEinkG wollte mit dieser Übergangsregelung der Ausstrahlungswirkung der späteren Steuerpflicht der Renteneinkünfte auf die hierfür geleisteten Beiträge durch die korrespondierende, allerdings zeitnähere Anhebung der abziehbaren Versorgungsbeiträge, offenbar Rechnung tragen.

II.

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO. Gründe, die Revision gem. § 115 Abs. 2 FGO zuzulassen, bestehen nicht.

Ende der Entscheidung